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PIS/COFINS - NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE OS VALORES FATURADOS MAS NÃO RECEBIDOS
(INADIMPLÊNCIA)
PAULO
ATTIE - Advogado, sócio do escritório Attie & Ramires Advogados em São
Paulo.
I -
Introdução
O presente estudo abordará uma questão que interessa a
inúmeros contribuintes (pessoas jurídicas), independentemente do ramo de
atividade exercido. Trata-se da tributação pelo PIS e pela COFINS atinente a
valores que, apesar de faturados, não foram recebidos, não ingressaram no
patrimônio do contribuinte, seja em razão de inadimplemento por parte de seus
clientes, seja em razão do não transcurso do prazo final para adimplemento da
obrigação.
O PIS e a COFINS foram instituídos pelas Leis Complementares
nº 7/70 e 70/91, respectivamente, sendo alteradas pela Lei nº 9.718/98. No
início tinha como base de cálculo o faturamento, passo seguinte esta base foi
alterada para o total de receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
Posteriormente, foi instituída a sistemática da
não-cumulatividade em ambas as contribuições, por meio da edição das Medidas
Provisórias de nº 66/02 e 135/03, que culminaram, respectivamente, na edição da
Lei nº 10.637, de 30.12.2002, responsável pelas regras de incidência do PIS
não-cumulativo, e da Lei nº 10.833, de 29.12.2003, responsável pelas regras de
incidência da COFINS não-cumulativa, mantendo-se, todavia, intacta a base de
cálculo: total de receitas auferidas.
Ressalte-se, desde logo, que por
razões pragmáticas, a legalidade e/ou inconstitucionalidade da majoração da base
de cálculo, antes faturamento, para total de receitas não será tratada neste
ensaio, em que pese sua relevância. É dizer, o presente estudo, abordará o
problema da tributação pelo PIS/COFINS dos valores não recebidos, considerando a
base de cálculo "total de receitas".
Assim, para efeito de recolhimento
mensal dessas contribuições, como regra geral, as empresas são compelidas a
apurar o total das receitas pelo regime de competência, sendo obrigadas a
escriturar como receitas o total das vendas "faturadas", independentemente do
seu efetivo recebimento.
Portanto, pelo referido regime contábil, essas
empresas, mensalmente, são obrigadas a recolher o PIS e a COFINS também sobre
valores que não tenham ingressado em seus cofres. É dizer, além destas empresas
terem que suportar a perda econômica de não terem recebido pelas mercadorias
e/ou serviços vendidos (no caso de inadimplência), elas ainda têm que recolher
os tributos PIS e COFINS, cuja soma das alíquotas atualmente é de 9,25% sobre
tais saídas.
Todavia, o fisco federal entende que a incidência destas
contribuições abrange inclusive os valores faturados mas não recebidos.
Entretanto, conforme demonstrar-se-á, os valores relativos às vendas não
recebidas não estão incluídos no conceito de "receita", base de cálculo destas
contribuições. Logo, não existe competência constitucional para esta
cobrança.
II - Da base de cálculo e do regime de apuração das
contribuições PIS/COFINS.
As contribuições para o PIS e COFINS, que
antes tinham como base de cálculo o faturamento, a partir da edição da Lei nº
9.718/98, passaram a ser apuradas pelo total de receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
As Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 alteraram a apuração destas
contribuições, passando-lhes a conferir a sistemática não-cumulativa, em razão
da nova redação do artigo 195 da Constituição Federal(1). É dizer, não houve
qualquer modificação quanto à sua base de cálculo que continua sendo o total de
receitas auferidas.
Por disposição legal, regra geral, o PIS e a COFINS
devem ser apurados com base no regime contábil de competência, pelo qual as
receitas presumem-se ocorridas quando os produtos comercializados ou os serviços
prestados pela entidade são transferidos para outra entidade.
Ou seja,
mesmo ainda não se tendo confirmado a efetivação da receita, aqueles valores que
foram escriturados deverão ser considerados como base mensurável para o
recolhimento do PIS e da COFINS, já no dia (15) quinze do mês
subseqüente.
Sendo assim, os resultados deverão ser reconhecidos pelo
contribuinte no mês da realização das operações (venda de bens e/ou serviços),
independentemente do seu efetivo pagamento por parte dos seus
clientes.
Assim, é imperioso ressaltar que, não raras vezes, tendo em
vista o prazo concedido pelas empresas para que seus clientes realizem o
pagamento das mercadorias/serviços delas adquiridas, as contribuições ao PIS e à
COFINS são recolhidas apenas com base numa presunção de receita, ou seja, na
presunção de que todos aqueles valores escriturados ingressarão nos caixas das
empresas contribuintes.
Doutro lado, não raras vezes, escoa-se o prazo
para pagamento desses bens e/ou serviços sem que o mesmo seja realizado. Daí já
se vê que a inadimplência por si só já é um enorme problema para as empresas
que, além de experimentarem a entrega de produtos ou prestação de serviços,
arcando com todos os custos daí provenientes, deixam de receber a correspondente
contraprestação.
Como se isto não bastasse, ou seja, além deste imenso
prejuízo, as empresas ainda são forçadas pelo Fisco Federal a recolher o PIS e a
COFINS, diga-se, à alíquota de 9,25% sobre estas vendas não
recebidas.
Todavia, como se sabe, constatada a inadimplência a presunção
de receita é elidida, tendo em vista que os valores anteriormente registrados
não ingressaram aos cofres da Impetrante.
Desta feita, considerando-se
que a base de cálculo do PIS e da COFINS consubstancia-se na "receita", nada
mais correto do que se reconhecer que os valores não recebidos não se configuram
como "receitas", e portanto, não devem compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS.
Os valores não recebidos, na verdade, nunca foram receitas. Daí o
direito dos contribuintes, a nosso ver líquido e certo, em não os sofrerem a
tributação do PIS/COFINIS sobre tais valores, e mais, em recuperar os
recolhimentos realizados de forma indevida no passado.
III - Conceito
jurídico de Receita
O artigo 195, I, da Constituição Federal,
outorgou competência à União Federal para instituição de Contribuições Sociais
sobre a Receita ou Faturamento.(2)
Dessa forma, cabe à autoridade fiscal
cobrar as referidas contribuições obedecendo a base de cálculo prevista na
constituição, sem extrapolar o conceito de Receita ou de Faturamento, ou seja,
não se deve incluir as "não receitas" - valores não recebidos, que não
ingressaram nos cofres da Impetrante.
Além disso, há expressa previsão
legal quanto à impossibilidade da legislação tributária alterar a definição, o
conteúdo, conceitos e formas de direito privado, para que se possa definir ou
limitar as competências tributárias, nos termos do artigo 110 do Código
Tributário Nacional.
E assim, torna-se imperioso analisar o conceito de
receita já empregado no nosso ordenamento jurídico nas palavras dos melhores
doutrinadores, para que se possa constatar de uma vez por todas que nele não
estão incluídos valores que não foram recebidos pelas empresas
contribuintes.
No âmbito das receitas públicas, definiu o ilustre Aliomar
Baleeiro os institutos do ingresso e da Receita:
"3-ENTRADAS OU
INGRESSOS
As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente
designadas como "entradas" ou "ingressos". Nem todos os ingressos, porém,
constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de "movimentos de
fundo", sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão
condicionados à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores
emprestados ou cedidos pelo governo.
(....)
4- RECEITA:
CONCEITO
Receita Pública é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim,
só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha integrar o patrimônio
da entidade que a recebe".(3)
E ainda concretizou seu ensinamento na
brilhante conclusão:
"receita pública é a entrada que, integrando-se no
patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no
passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo."(4)
Sob
a ótica do direito privado, Geraldo Ataliba manifestou-se sobre o conceito de
receita:
"O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada.
Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda
entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa pertencer à entidade.
Assim, só se considera receita o ingresso que venha a integrar o patrimônio da
entidade que a recebe".(5)
Note-se, que no caso da inadimplência sequer
ocorrem as meras ENTRADAS. Este estudo esboça a insurgência contra a pretensão
fiscal de cobrança do PIS e da COFINS sobre valores que sequer entraram para os
cofres do contribuinte.
Não há aqui sequer a necessidade de se distinguir
o que seriam meras entradas daquilo que são efetivamente receitas, tendo em
vista que o que deve ser excluído da tributação são valores que nem entraram nos
cofres da empresa contribuinte.
Ricardo Mariz de Oliveira ao expor o
estudo elaborado sobre o conceito de receita para fins de incidência das
contribuições sociais em discussão, a definiu como qualquer ingresso que se
incorpore positivamente ao patrimônio empresarial, senão
vejamos:
"Receita é algo novo, que se incorpora a um determinado
patrimônio. Por conseguinte a receita é um "plus jurídico" que se agrega ao
patrimônio (....)"(6)
Arrebatando quaisquer dúvidas, Bernardo Ribeiro de
Moraes:
"Sendo palavra-gênero, a entrada financeira alcança qualquer
receita auferida, podendo afirmar-se que toda receita constitui uma entrada
financeira, mas nem toda entrada financeira constitui uma "receita", por não
ingressar no patrimônio da empresa.
O conceito de receita acha-se
relacionado ao patrimônio da pessoa. Quem aufere receita, recebe um valor que
vem alterar o seu patrimônio a sua riqueza.
Receita, do latim "recepta" é
o vocábulo que designa recebimento, valores recebidos. Receita é o vocábulo que
designa o conjunto ou a soma de valores que ingressam no patrimônio de
determinada pessoa.
Podemos definir receita como toda entrada de valores
que, integrando-se ao patrimônio da pessoa (física ou jurídica, pública ou
privada), sem quaisquer reservas ou condições, venha acrescer o seu vulto como
elemento novo e positivo."(7)
Após percorrer pelos ensinamentos
doutrinários acerca do conceito de receita não é possível extrair qualquer
conclusão senão a que a receita só alcança valores que ingressam de maneira
positiva no patrimônio de uma empresa.
Ora, não havendo o ingresso destes
valores de maneira positiva ao patrimônio da empresa, não há qualquer razão a
justificar a interpretação fiscal pela sua inclusão na base de cálculo do PIS e
da COFINS.
Dessa forma, o que ocorre é que em razão de necessária
aplicação do regime contábil de competência, tais empresas são compelidas a
escriturar uma receita em potencial.
E assim, resta claro que num
primeiro momento os valores referentes a tal potencialidade de riqueza, como
salientado, face ao regime contábil de competência utilizado para apuração de
recolhimento de PIS/COFINS, são objetos de tributação, pois indicam, no momento
do registro, um indício de acréscimo patrimonial.
Mas, enquanto não
recebidos, ou seja, na fluência do prazo para seu pagamento, ou se ultrapassado
o termo para o seu recebimento este não ocorrer, a receita então não terá sido
confirmada, pelo que deverá ser estornada da base de cálculo do PIS e da COFINS
nos recolhimentos imediatamente subseqüentes.
É dizer, se for verificado
o não recebimento, a potencialidade de um acréscimo patrimonial, antes
escriturada, desaparece. Passa a inexistir qualquer expressão econômica, que
justifique a permanência da tributação pelo PIS e COFINS.
Nesse sentido
assevera Helenilson Cunha Pontes:
"Com efeito, há setores econômicos em
que a inadimplência é historicamente registrada, sendo apurada e atestada por
instituições de absoluta credibilidade, ou, por outro lado, há determinadas
operações em que a inadimplência já é atestada e reconhecida pelo devedor (casos
de empresas em concordata ou em falência). Nestas hipóteses, a presunção que se
estabelece em favor do imediato oferecimento à tributação da receita, em face do
princípio da competência, inverte-se, ou seja, passa militar em favor do
contribuinte uma presunção de que aquela capacidade contributiva não se
realizará, o que autoriza a não tributação da receita respectiva ou da exclusão
da mesma na apuração da base de cálculo tributável, se já foi oferecida à
tributação no passado, de modo a recompor a situação de desconformidade
originada da presunção legal não realizada."(8)
Corroborando nossa linha
de argumentação, também colhe-se da lição de Ruy Barbosa
Nogueira:
"Concluímos, em suma, que nas hipóteses de inadimplência
absoluta com respectiva perda de crédito comercial, nos termos do artigo 9º e
seguintes da Lei nº 9.430/96 ocorre a resolução do contrato de compras e vendas
com efeito "ex tunc" e "erga omnes", não correndo, portanto, a consumação do
fato gerador da obrigação tributária. Em conseqüência, a tributação da hipótese
mencionada viola normas constitucionais e infraconstitucionais, uma vez que
submete o contribuinte ao pagamento de tributos quando inexiste a riqueza
correspondentes à incidência tributária."(9)
Sendo assim, os valores
antes escriturados em obediência ao regime de competência que efetivamente não
ingressarem nos cofres das empresas contribuintes não são e nunca foram
receitas, e portanto não podem compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS.
Entendimento diverso seria permitir a tributação de fatos sem
nenhuma expressão ou substrato econômico, e no caso da inadimplência, seria o
mesmo que tributar o prejuízo!
Nesse passo, torna-se claro que somente os
valores recebidos, ingressados no patrimônio da pessoa jurídica, são hábeis a
compor efetivamente a base de cálculo do PIS e COFINS.
José Antonio
Minatel vai adiante para afirmar que a contabilidade apenas retrata os
acontecimentos, não podendo, jamais, modificar o conceito de receita estampado
no nosso ordenamento jurídico, senão vejamos suas palavras:
"Relembre-se
que, ao mesmo tempo em que a ciência contábil adota o conceito de receita
realizada e a apuração do resultado da entidade empresarial pelo chamado
princípio da competência independe do efetivo recebimento das vendas, opera
simultaneamente com a técnica de imediatamente apropriar as possíveis perdas na
realização dos seus ativos, seja mediante a técnica da constituição de
provisões, estimativas das prováveis perdas, seja pelo imediato reconhecimento
das perdas efetivas, materializadas pelo comprovado insucesso na cobrança dos
haveres. Portanto, mesmo no âmbito da legislação do imposto sobre a renda, que
toma o resultado apurado na escrituração contábil como ponto de partida para a
apuração de sua base de cálculo, há mecanismos que permitem neutralizar o
impacto da tributação sobre parcelas não recebidas, evitando que o tributo
incida em realidade desprovida de capacidade de solver a obrigação tributária.
Se a pretensão é uniformizar procedimentos, partindo da escrituração contábil
para apuração da receita passível de incidência das contribuições, no mínimo,
esses mesmos mecanismos têm de ser adotados para, igualmente, neutralizar a
incidência antecipada sobre "receita" comprovadamente não auferida,
inegavelmente uma contraditio in terminus.(10)
No mesmo sentido Marco
Aurélio Greco:
"Da relevância patrimonial da figura, resulta que somente
têm natureza receita ou faturamento para fins de incidência de PIS e COFINS,
aqueles ingressos que assim forem tipificados sob o ângulo substancial; vale
dizer, que, ao mesmo tempo, tenham causa jurídica e reflexo patrimonial. Disso
decorre que não é maneira pela qual vier a ser contabilizada determinada figura
que irá determinar a natureza jurídica para fins de incidência. A contabilidade
retrata a realidade, mas não cria realidades jurídicas novas, desatreladas da
substância subjacente."(11)
No mesmo sentido se manifestou o renomado
Ricardo Mariz de Oliveira, confirmando que é impossível que um valor faturado
que não se consubstancie numa receita, seja assim considerado, apenas porque
assim prevê a técnica de contabilização - regime de competência:
"É
curial que o procedimento contábil não pode alterar a substância do tratamento
adotado perante as contribuições ao PIS e à COFINS.(......)"(12)
"De toda
maneira, é hora de rever conceitos e de aplicar a legislação destas
contribuições corretamente, por si só e por sua consideração integrada com todo
o direito positivo em vigor no Brasil."(13)
Desta feita, se aplicado
corretamente o dispositivo constitucional e a legislação de PIS e COFINS, o
conceito de receita e faturamento irá abranger somente valores que ingressaram
nos cofres das pessoas jurídicas, acrescendo-lhes ao seu patrimônio.
Vale
lembrar que a legislação tributária nacional elenca diversas situações em que
considera tributável a receita definitivamente auferida, em contraposição à
regra geral do regime de competência para a sua escrituração.
São os
casos das empresas que podem optar pelo regime de apuração do Imposto sobre a
Renda pela sistemática do lucro presumido, estendendo-o à apuração do PIS e da
CONFINS, no qual é admitido o denominado "regime de caixa" para a escrituração
das receitas, colhendo apenas as notas fiscais efetivamente quitadas da pessoa
jurídica(14).
O mesmo regime também é admitido para as pessoas jurídicas
enquadradas no SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições da Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte.(15)
Igualmente, como exceção dentro da sistemática de apuração do
imposto de renda pelo lucro real, as atividades de construção civil e
incorporação imobiliária, nas vendas a prazo, com o pagamento após o término do
ano-calendário da venda, admite que as receitas sejam reconhecidas quando do seu
efetivo recebimento(16).
Da mesma forma, a legislação permite que a
receita dos contratos com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de construção
por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços
possa ser submetida à incidência das contribuições apenas quando efetivamente
recebidas(17), também, em contraposição à "regra geral de interpretação do
fisco".
Não é só. Também nos casos de fornecimento de bens e/ou serviços
para pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia
mista ou suas subsidiárias, o pagamento das contribuições poderá ser diferido,
pelo contratado, até a data do recebimento do preço.(18)
Para arrebatar,
vale lembrar também que a legislação tributária, quando instituiu recentemente a
"retenção" do PIS e da COFINS, elencou como fato gerador dessa retenção o
"pagamento" dos bens e/ou serviços, em contraposição ao simples "crédito
contábil".(19)
É dizer, todas estas "exceções" apenas confirmam a regra
geral invocada no presente trabalho, pela qual os valores não ingressados nos
cofres dos contribuintes não são e nunca foram receitas, e sendo a receita a
base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, tais valores jamais
poderiam ser colhidos por tais incidências.
Por fim, não se pode deixar
de mencionar, afinal, que a legislação do PIS e da COFINS já faz a exclusão da
base de cálculo quanto às vendas canceladas, descontos incondicionais e
reversões de provisões e recuperação de créditos baixados como
perda.
Cumpre asseverar que tais exclusões sequer necessitariam de estar
previstas expressamente para que fossem reconhecidas como não integrantes da
"receita", tal como também entende Helenilson Cunha Pontes:
"Nem se diga,
da mesma forma, que tal atitude do contribuinte não teria base legal já que o
contribuinte não necessita de norma legal que lhe autorize a tributar somente a
receita que é real, existente e efetiva: esta é uma faculdade que lhe é
autorizada pelo princípio da legalidade iluminado pelo princípio da capacidade
contributiva."(20)
No mesmo sentido, José Antonio Minatel:
"Ora,
tanto as 'vendas canceladas' como os denominados 'descontos incondicionais
concedidos' não revelam materialidades que permitam encaixá-los no conceito de
receita, por isso a pertinência da crítica no tocante à técnica da exclusão, que
pressupõe ter tido o elemento excluído aptidão para fazer parte do conjunto e
nele incluído, o que não condiz com a realidade, por isso reprovável a técnica
legislativa utilizada."(21)
Dessa forma, decidiu o Egrégio Tribunal
Regional Federal - 4ª Região, sobre a não caracterização da receita, quando não
há ingresso positivo e efetivo de recursos, senão vejamos parte da decisão
publicada em 30.06.2004.
"Como bem exposto pelo parquet de 1º grau, 'se
não pode computar uma venda cancelada, porque esta efetivamente não ingressou
como faturamento ou receita bruta da empresa, de forma análoga, não é possível
incluir no valor referente à dívida perdoada, uma vez que sequer chegou a ser
efetuada."(22)
Do exposto, cabe afirmar que o Fisco Federal, ao
caracterizar os valores não recebidos no conceito de receita, age de forma
totalmente teratológica, restando ao Poder Judiciário dar guarida ao direito
líquido e certo dos contribuintes, face ainda, à clara ofensa aos princípios da
capacidade contributiva e ao não-confisco, conforme será visto
adiante.
IV - Do princípio constitucional da "capacidade
contributiva"
Como vastamente noticiado pela mídia em geral, nos
últimos tempos o enorme aumento da arrecadação tributária deve-se,
substancialmente, ao aumento da alíquota, base de cálculo, e por fim, à
instituição dos regimes "não-cumulativos" das contribuições ao
PIS/COFINS.
Ocorre que, a necessidade de arrecadação do Estado para
atingir seu fim social, não pode atropelar os princípios constitucionais
tributários, dentre eles o da capacidade contributiva, estampado no artigo 145,
§1º, da Constituição Federal.
Pelo referido princípio resta estabelecido
que os tributos apenas possam incidir sobre uma realidade econômica que
demonstre aptidão do contribuinte para concorrer ao financiamento dos gastos
públicos. Sendo inexistente o conteúdo econômico, será inexigível o
tributo.
Neste sentido discorre Helenilson Cunha Pontes sobre a
capacidade contributiva e a receita:
"Fatos sem conteúdo econômico ou
realidades fenomênicas (situações, estados de fato) que não denotem a aptidão de
alguém (vinculados àquelas realidades) para contribuir não podem ser objeto de
incidência tributária"(23)
Igualmente, Ricardo Mariz de Oliveira
esclarece que:
"a capacidade contributiva é atributo do contribuinte que
emana e provém do conteúdo econômico necessariamente existente em todo e
qualquer pressuposto de fato da obrigação tributária, isto é, no fato gerador ou
no fato imponível, significando dizer que todos os fatos geradores devem ter um
conteúdo econômico do que se subtrai uma parcela destinada ao erário público.
Este portanto, é o conteúdo "material" da capacidade
contributiva."(24)
Verifica-se, portanto, que o princípio da capacidade
contributiva está diretamente ligado ao fato gerador, ou seja, fato que expresse
um preciso e inequívoco valor econômico. Não se pode conceber a exigência do
tributo quando inexiste o conteúdo econômico, em decorrência da regra estampada
no artigo 145, §1º, da Constituição Federal.
No caso da inadimplência,
passa a ser evidente que não há qualquer autorização constitucional ou legal
para tributação de valores não recebidos, sem qualquer expressão econômica,
principalmente, porque os tributos que incidem sobre o faturamento e/ou receita,
como é o caso do PIS e da COFINS, exigem claramente a concretização dessa
realidade econômica.
É importante frisar que não se trata de uma
limitação de incidência tributária, que necessite de uma expressa previsão legal
de exclusão da base de cálculo das contribuições por parte do legislador
originário. Na ocorrência da inadimplência (valores faturados e não recebidos)
não há qualquer demonstração de capacidade contributiva efetiva, sendo vedada a
tributação de parcelas que não exteriorizem riqueza do contribuinte, por não
existir substrato econômico.
O princípio da capacidade contributiva se
aplica às Contribuições Sociais como em qualquer outro tributo, pois a
capacidade contributiva é o que legitima a cobrança de qualquer exação, sendo
válida apenas quando incidir sobre demonstrações do contribuinte da capacidade
de contribuir através de demonstrações de riquezas. Aliás, outro não foi o
entendimento do E. Supremo Tribunal Federal ao analisar a aplicação do princípio
da capacidade contributiva às outras espécies tributárias, afastando qualquer
hipótese de uma interpretação restritiva:
"Realmente, embora a norma
específica da Constituição Federal de 1988, pertinente ao princípio da
capacidade contributiva, ou mais exatamente, da capacidade econômica, na
tributação, diga a respeito de impostos (CF/88, art. 145, § 1º), nada impede
seja tal princípio observado com relação às taxas."(25)
"A taxa de
fiscalização da CVM, instituída pela Lei nº 7.940/89, qualifica-se como espécie
tributária cujo fato gerador reside no poder de polícia legalmente atribuído à
Comissão de Valores Mobiliários. (...)
O critério adotado pelo legislador
para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional
da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo..."
(26)
Também deve-se destacar o posicionamento do E. Tribunal Regional
Federal da 3ª Região quanto à possibilidade da aplicação do princípio da
capacidade contributiva às Contribuições Sociais:
"1. A COFINS é cobrada
de todas as pessoas jurídicas que não possuem empregados, vez que as
contribuições sociais devem ser cobradas de todas as empresas que auferem lucro,
independente de serem ou não empregadoras, ressalva feita às isenções legais ou
imunidade conferida pela Constituição Federal.
(...)
4. Aplicação dos
Princípios Constitucionais da Isonomia e da Capacidade Contributiva, consagrados
nos artigos 150, II, e145, § 1º, da Constituição Federal." (27)
Enfim,
nota-se que a Constituição Federal ao prever faturamento e ou receita, como
critério para atribuição de competência para PIS e COFINS, teve a clara intenção
de permitir a tributação somente quando presente o conteúdo econômico que
expresse a capacidade contributiva do contribuinte.
Da aplicação do
princípio da capacidade contributiva se extrai a impossibilidade de admitir que
o Fisco arrecade e torne definitivo o recolhimento das contribuições a partir de
valores que não se verificaram, e pior, que significaram prejuízo e diminuição
do patrimônio do contribuinte.
V - Do princípio constitucional do "não
confisco"
Sob a mesma ótica, incide também na vedação da tributação
da inadimplência pelo PIS e COFINS o princípio constitucional do não-confisco,
previsto no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal:
"Art. 150 -
Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar
tributo com efeito de confisco;"
Com efeito, a Constituição Federal veda
os entes federativos utilizarem tributo com caráter confiscatório. Esta
limitação tem nítida relação com o Princípio da Capacidade Contributiva, pois é
a partir deste que se verifica se ocorrem ou não os efeitos confiscatórios de
determinada exação fiscal.
Sendo assim, a cobrança do PIS e da COFINS,
nos casos de inadimplência, tem natureza puramente confiscatória, já que além do
decréscimo patrimonial decorrente dos custos e despesas incorridas com a
atividade empresarial (fabricação das mercadorias, prestação de serviços, por
exemplo) vendidas e não recebidas, os contribuintes são compelidos a dispor
ainda mais de seu patrimônio para quitar as contribuições em
comento.
Este tem sido o posicionado o E. STF pelo entendimento que o
poder de tributar deve ser exercido dentro de limites "razoáveis" que o tornem
compatível com o direito de propriedade e livre iniciativa privada.
"A
TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. - A
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de controle
normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo
ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado
no art. 150, IV, da Constituição."(28)
"Toda vez que o exercício do Poder
de Tributação perturbar o ritmo da vida econômica, aniquilar ou embaraçar as
possibilidades de trabalho honesto e impedir ou desencorajar as iniciativas
lícitas e proveitosas, o que ocorrerá será o desvio ou abuso desse Poder, o que
haverá será o exercício ilegal do direito de impor tributos, ilegalidades ou
abuso, que pode e deve ser obstado pelo Poder Judiciário, toda vez que ele se
recorra."(29)
VI - Do enriquecimento sem causa do
Estado
Mas não é só. Além de arranhar os princípios da capacidade
contributiva e do não-confisco, a tributação sobre valores escriturados mas não
confirmados em receitas efetivas, também afronta o princípio da moralidade
administrativa, nos temos do artigo 37 da Constituição Federal, in
verbis:
"Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer
dos Poderes da União, Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá
aos princípios da legalidade, impessoalidade, publicidade e eficiência
(....)"
A permanência da exigência de PIS e da COFINS sobre valores
faturados e não recebidos, sem possibilidade de exclusão da base de cálculo após
a verificação da ocorrência da inadimplência, torna a conduta da administração
pública imoral e ofensiva aos princípios constitucionais. É dizer, tributar o
contribuinte por valores que este deixou de receber, tendo prejuízo, é o mesmo
que aceitar um claro enriquecimento sem causa, por parte do
Estado.
VII - Do entendimento "arrecadatório" da Secretaria da Receita
Federal
A Secretaria da Receita Federal já se manifestou, por
diversas vezes, pela cobrança do PIS e COFINS com relação aos valores
escriturados pelo regime de competência que, efetivamente, não foram recebidos
pelo contribuinte, senão vejamos:
"Assunto: Contribuição para o
PIS/PASEP
Ementa: EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não é cabível, por falta de
base legal, a exclusão, na base de cálculo da contribuição para o PIS de valores
faturados, pelo regime de competência, mas que não foram efetivamente recebidos
pela consulente de seus clientes, em virtude de inadimplência.
DISPOSITIVOS
LEGAIS: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º e Lei nº 10.637,
de 2002, art.
1º.
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não é cabível, por falta de base legal,
a exclusão, na base de cálculo da Cofins de valores faturados, pelo regime de
competência, mas que não foram efetivamente recebidos pela consulente de seus
clientes, em virtude de inadimplência.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.718, de
1998, arts. 2º e 3º.
SÉRGIO MARTINS SILVA - Chefe"(30)
VIII - Dos
critérios definidores da Inadimplência
Inadimplência vêm de
inadimplemento, ou seja, de não cumprimento da obrigação, no termo assinalado
para tanto.
Assim, uma vez ultrapassado o marco temporal para o
cumprimento da obrigação, que no caso é de dar (na modalidade pagar faturas)
considera-se estar o devedor inadimplente com sua obrigação. Tal instituto como
se vê, nasce do próprio direito obrigacional.
O direito tributário,
direito de superposição que é, não poderia deixar de encampar tal conceito.
Neste sentido a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ
e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL já reconheceram seus
efeitos, autorizando, de forma expressa a sua exclusão das bases de cálculo,
consoante prevê o artigo 9º, da Lei nº 9.430/96.(31)
Desta feita,
considerando-se que a base de cálculo "receitas" só é apta a abranger os valores
que tenham efetivamente ingressado nos cofres do contribuinte, e que traduzam em
aumento patrimonial para o mesmo, e considerando-se ainda que para facilitar a
arrecadação tributária o fisco federal pretenda continuar a utilizar o modelo
atual de apuração do PIS e da COFINS, faz-se mister que haja um mecanismo de
acertamento desta base de cálculo.
O ideal e o que deve constar como
pedido primário para as ações a serem ajuizadas pelos contribuintes é que tais
valores, enquanto não recebidos, não sejam computados na base de cálculo das
contribuições ao PIS e à COFINS, sem que seja alterada a forma de escrituração.
Ou seja, contabilmente haverá o registro da receita e finalmente seu valor seria
excluído das bases de cálculo do PIS e da COFINS (sendo adicionado uma vez
recebidos).
Todavia, um mecanismo que também se mostra viável e portanto,
vale ser pleiteado de forma subsidiária é a imediata e automática subtração dos
valores que não foram recebidos (desde o momento em que se verificar o
inadimplemento, pelo direito obrigacional) do próximo recolhimento das
contribuições.
É dizer, o contribuinte recolhe com base na "receita
presumida" e uma vez sendo tal presunção elidida pela ausência de pagamento no
prazo assinalado para tanto, já no próximo recolhimento, o contribuinte
subtrairia tal valor da base de cálculo.
Ante o exposto, resta aos
contribuintes inconformados em sofrer tributação pelo PIS e COFINS, também sobre
valores faturados que sequer foram recebidos, propor ação judicial, com pedido
de liminar(32) pretendendo elidi-la, com relação aos recolhimentos futuros, bem
como pleitear nesta mesma ação a recuperação (compensação/restituição) dos
valores recolhidos indevidamente a este título, nos últimos 05 (cinco)
anos.
Por fim, sobreleva trazer à colação, trecho da medida liminar
concedida pelo juízo da 12ª Vara de São Paulo, por ocasião da apreciação do
processo nº 2005.61.00015758-1, in verbis:
"Defiro, portanto, a liminar,
tendo em vista o que dispõe o art. 7º, II, da Lei nº 1533/51, para o fim de
determinar a suspensão do recolhimento do PIS e COFINS sobre receitas não
auferidas, cingindo-se o pagamento das exações quando do efetivo recebimento das
importâncias decorrentes de suas atividades. Determino ainda que o Impetrado se
abstenha da adoção de atos tendentes a exigir as contribuições em tela nos
termos preconizados na Lei nº 9.718/98. Notifique-se a autoridade
impetrada."
Notas
(1) "Art. 195. A seguridade social será
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do
empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente
sobre: (...)
b) a receita ou o faturamento;"
(2) Não é objeto do
presente estudo qualquer consideração acerca da legalidade/constitucionalidade
da majoração da base de cálculo do PIS/COFINS promovida pela Lei nº
9.718/98.
(3) Uma introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro:
1990. p.130
(4) Op. cit. p. 130
(5) Imposto sobre Serviços -
Empresa de Propaganda - Conceito de Receita e critérios de lançamento. Revista
de Direito Administrativo nº107. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas,
jan-março de 1972, p.361.
(6) Repertório IOB de Jurisprudência nº 1/2001.
São Paulo: IOB, janeiro de 2001, p. 20 e 21.
(7) In Revista Dialética de
Direito Tributário, nº 60, ed. Dilética, p.26
(8) In. Grandes questões
atuais do direito tributário, 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2004.
pág.153
(9) Tributo antecipado pelo contribuinte de direito, cuja a Base
de Cálculo é o preço. Não pago este, também a Fazenda não pode se apropriar do
Tributo. Compensação ou Restituição. Revista Dialética de Direito Tributário nº
62. São Paulo: Dialética, setembro de 2001, p. 170.
(10) In, Conteúdo do
Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP Editora, pgs.
200/201.
(11) Cofins na Lei 9.718/98 - Variações Cambiais e Regime da
Alíquota Acrescida. Revista Dialética de Direito Tributário nº 50. São Paulo:
Dialética, novembro de 1999, p.131.
(12) Variações cambiais nas bases de
cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins. Repertório IOB de Jurisprudência nº
24/1999. São Paulo: IOB de Jurisprudência nº 24/1999. São Paulo: IOB, dezembro
de 1999, p.695.
(13) Idem
(14) Previsão contida no artigo 13, §
2º, da Lei nº 9.718/98; MP nº 2158/01, art. 20; e Instrução Normativa SRF nº
104/98, art. 1º.
(15) Previsão contida no artigo 5º, da Lei nº
9.317/96.
(16) Previsão contida no artigo 413, do RIR/99 - Decreto nº
3.000/99.
(17) Previsão contida no artigo 8º, da Lei nº
10.833/03.
(18) Previsão contida no artigo 7º, da Lei nº
9.718/98.
(19) Previsão Contida no artigo 30, da Lei nº
10.833/03.
(20) Op. Cit. pág. 151
(21) In, Conteúdo do Conceito de
Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP Editora, pg. 205.
(22)
Apelação em Mandado de Segurança nº 2002.70.00.064862-0/PR. DJU 30.06.04. Des.
Fed. Relator Dirceu de Almeida Soares
(23) In. Grandes questões atuais do
direito tributário, 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2004. pág.150
(24)
Breves considerações sobre a Capacidade Contributiva e a Isonomia. In: SHOUERI,
Luís Eduardo. Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo:
Quartier Latin do Brasil, 2003, Vol. I. p.520.
(25) STF. RE 177.835-PE.
Min. Carlos Velloso
(26) STF, AGRRE nº 261.259, Rel. Ministro Celso de
Melo, DJ de 19.05.2000.
(27) TRF3º Região, AC 2001.61.02.0032097. Relator
Juiz Lazarano Neto. DJU 17/12/2004.
(28) STF, ADI nº 1.075 - DF, Rel.
Min. Celso de Mello.
(29) STF. RE 18331. Min. Rel. Ministro Orosimbo
Nonato.
(30) Processo de Consulta nº 423/04
(31) Art. 9º As perdas
no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão
ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o
disposto neste artigo.
§ 1º Poderão ser registrados como perda os
créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência
do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de
valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais
de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o
seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00
(trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente
de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a
cobrança administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais),
vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de
dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu
recebimento ou o arresto das garantias;
IV - contra devedor declarado falido
ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder
o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no §
5º.
§ 2º No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais
parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas,
os limites a que se referem as alíneas a e b do inciso II do parágrafo anterior
serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo
devedor.
§ 3º Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o
proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em
garantia ou de operações com outras garantias reais.
§ 4º No caso de crédito
com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será
admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da
concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais
necessários para o recebimento do crédito.
§ 5º A parcela do crédito cujo
compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária poderá,
também, ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste
artigo.
§ 6º Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos
com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada,
bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou
administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas
pessoas físicas.
(32) Porquanto aplicável à espécie, sugerimos a via do
Mandado de Segurança, o qual, a teor das Súmulas 105, do STJ e 512, do STF não
acarretará condenação em honorários de sucumbência, no caso de decisão final e
definitiva confirmando a exação.
Conforme a NBR 6023/2002 da Associação
Brasileira de Normas Técnicas - ABNT, a citação deste texto deve obedecer o
seguinte formato:
ATTIE, Paulo. PIS/COFINS - NÃO INCIDÊNCIA SOBRE OS
VALORES FATURADOS MAS NÃO RECEBIDOS (INADIMPLÊNCIA).
Tributario.net, São Paulo, a. 5, 2/9/2005.
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